Reisdagen in het kader van de belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking

In HR 24 januari 2025, nr. 23/04063, BNB 2025/51 (keeperstrainer-arrest) heeft de Hoge Raad beslist over de invloed van reisdagen op de berekening van Nederlandse belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking. Dit arrest geeft mij aanleiding tot de volgende onderzoeksvragen voor deze bijdrage:
1.Hoe worden reisdagen in het kader van de Nederlandse belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking geteld?
2.Hoe zouden, gelet op het te ontwikkelen toetsingskader, reisdagen in het kader van de Nederlandse belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking dienen te worden geteld?

Deze bijdrage is als volgt opgezet. Na de inleiding volgt het toetsingskader om de tweede onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden. Vervolgens wordt de beslissing van de Hoge Raad in het keeperstrainer-arrest worden beschreven. Daarna wordt deze beslissing getoetst aan het genoemde toetsingskader. De bijdrage sluit af met de belangrijkste conclusies, waarin de onderzoeksvragen zijn beantwoord.

Het antwoord op vraag 1 luidt op grond van het keepertrainer-arrest dat reisdagen in het kader van de Nederlandse belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking voor de helft moeten worden toegerekend aan het land van vertrek en voor de helft aan het land van (uiteindelijke) aankomst, ongeacht hoe lang de dienstreis die dag heeft geduurd. Er dient geen rekening te worden gehouden met werkzaamheden die op de reisdag eventueel buiten de reistijd zijn verricht. Er dient alleen rekening te worden gehouden met het land van vertrek en het land van uiteindelijke aankomst. Indien gedurende de dienstreis een tussenstop is gemaakt in een ander land, dient met dit andere land geen rekening te worden gehouden.

Het antwoord op vraag 2 luidt, gelet op het ontwikkelde toetsingskader, dat reisdagen in het kader van de Nederlandse belastingvrijstelling voor beloningen uit dienstbetrekking in het algemeen buiten beschouwing zouden moeten blijven, omdat het om incidentele activiteiten gaat en niet om substantiële inkomensproducerende activiteiten in het kader van een dienstbetrekking. Deze reisdagen zouden dienen te worden toegerekend aan de staat waarin de substantiële inkomensproducerende activiteiten in het kader van een dienstbetrekking worden uitgeoefend, indien zij daarmee in een functioneel verband staan. Dat is in het algemeen de staat waarin of waar vandaan gewoonlijk de activiteiten in het kader van de dienstbetrekking worden uitgeoefend. Een second best uitleg en toepassing zou zijn om reisdagen volledig in aanmerking te nemen met uitsluiting van dubbeltelingen in plaats van voor de helft aan het land van vertrek en voor de andere helft aan het land van (uiteindelijke) aankomst, zoals door de Hoge Raad is beslist.